a. Qualité du locataire

58. A l'habitation du couple, quel que soit leur régime matrimonial et nonobstant toute convention contraire. Il en est de même si le bail a été conclu avant le mariage (Inst. 5 D-4-99 du 20 août . Le locataire s'entend de la ou des personnes qui obtiennent le droit d'utiliser la chose louée en contrepartie du versement d'un loyer. Il s'agit, en pratique, de la personne ou de l'ensemble des personnes désignées dans le contrat de location (cotitulaires du bail). En outre, l'article 1751 du Code civil prévoit que le bail est réputé appartenir à l'un et l'autre des époux, lorsque le logement sert effectivement  1999 nº 44).

59. Par ailleurs, le fait que la location soit consentie à un locataire accédant à la propriété (contrat de location-accession) n'est pas de nature à priver le bailleur, toutes conditions étant par ailleurs remplies, de l'avantage fiscal si le logement demeure sa propriété. La levée de l'option par l'accédant pendant la période couverte par l'engagement de location entraîne la remise en cause de l'avantage fiscal (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 45).

60. Le titulaire du bail doit être une personne physique autre qu'un membre du foyer fiscal du propriétaire.
La composition du foyer fiscal s'apprécie au regard de la déclaration souscrite au titre de l'année de signature du bail et des années suivantes (Inst. 5 D-5-03 du 5 mars 2003 nº 9).
Lorsque l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, le titulaire du bail doit être une personne physique autre :

• qu'un des associés ;
• qu'un membre du foyer fiscal de l'un des associés.

Toutefois, la location par la société à l'une de ces personnes n'entraîne la reprise de l'avantage fiscal qu'à l'égard du seul associé et pour l'imposition des revenus du seul logement concernés (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 46).

61. Dès lors que la loi ne l'interdit pas expressément, la location à un ascendant ou à un descendant, autre qu'un membre du foyer fiscal, du propriétaire ou d'un associé ou la location à un ascendant ou un descendant d'un membre du foyer fiscal du propriétaire est admise.

62. En ce qui concerne la location à un organisme public ou privé, voir 66 s.

b. Habitation principale du locataire

63. L'habitation principale s'entend, d'une manière générale, du logement où résident habituellement et effectivement les membres du foyer fiscal et où se situe le centre de leurs intérêts professionnels et matériels.

Cette condition conduit notamment à exclure de l'avantage fiscal les logements loués aux personnes physiques ou à des personnes morales en tant que résidence secondaire ou saisonnière.

64. Le fait que, dans certaines résidences, la personne physique, locataire direct du logement, bénéficie par ailleurs de prestations de nature hôtelière ou médicale ne fait pas obstacle au bénéfice des avantages fiscaux si toutes les autres conditions sont remplies. Il convient notamment que :

le local donné en location ait la nature de logement, c'est-à-dire qu'il soit conforme aux articles R 111-1 à R 111-17 du Code de la construction et de l'habitation Ø 308 ;
les prestations ne soient pas fournies par le propriétaire du logement, de manière directe ou indirecte, notamment par l'intermédiaire d'une société dont il serait membre ;
le logement soit loué nu à usage d'habitation principale à la personne qui l'occupe.

Tel peut être le cas, par exemple, des locations de logements nus situés dans une résidence de retraite, dans une maison d'accueil pour personnes âgées dépendantes ou dans une résidence pour étudiants (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 43).

Dans le même sens, toujours à propos de résidences pour personnes âgées ou dépendantes ou pour étudiants : Rép. Myard : AN 7 février 2000 p. 909 nº 35703, min. équipement, transports et logement.
65. L'affectation à usage d'habitation principale du locataire exclut, en revanche, que les logements soient situés dans une résidence hôtelière ou de tourisme.

Location à un organisme public ou privé

66. Par exception à la règle selon laquelle la location doit être consentie à usage d'habitation principale du locataire, la location du logement consentie à un organisme public ou privé qui le donne en sous-location nue à usage d'habitation principale de son personnel ne fait pas obstacle au bénéfice de la déduction à la condition que cet organisme ne fournisse aucune prestation hôtelière ou para-hôtelière.

67. Qualité du locataire. Les propriétaires doivent louer exclusivement :

•  à l'état ou à ses organismes (administrations de l'état, établissements publics à caractère administratif ou à caractère industriel et commercial, organismes publics…) ;
• aux collectivités territoriales ou à leurs organismes (régions, départements, communes, établissements publics…) ;
• aux personnes de droit privé dotées de la personnalité morale (sociétés de capitaux, sociétés de personnes, associations déclarées).
  Sont donc exclus les sociétés de fait, les sociétés en participation et, d'une manière générale, tous groupements dépourvus de personnalité morale ainsi que les entreprises individuelles.

68. Sous-location nue. La sous-location meublée à l'occupant par l'organisme locataire du logement fait perdre au propriétaire, qui loue son logement nu, le bénéfice de l'avantage fiscal.
Le local doit être considéré comme étant loué meublé lorsqu'il comporte tous les éléments mobiliers indispensables pour une occupation normale par le locataire (Inst. 30 avril 2003, 3 A-2-03 et Inst. 11 avril 1991, 3 A-9-91 nº 9). La société intermédiée ne peut donc pas fournir les meubles à l'occupant même par une location séparée.

L'occupant du logement doit être titulaire d'un bail.

69. Exclusion des activités hôtelière ou para-hôtelière. L'organisme public ou privé ne doit fournir aucune prestation hôtelière ou para-hôtelière.

Pour l'appréciation de cette notion, l'administration devrait, selon nos informations, reprendre les précisions apportées dans ses commentaires sur l'article 18 de la loi de finances rectificative pour 2002 qui définit les conditions d'imposition à la TVA des prestations para-hôtelières (Inst. 30 avril 2003, 3 A-2-03).

L'activité hôtelière et para-hôtelière est caractérisée par l'offre en sus de l'hébergement d'au moins trois des services parmi les quatre suivants :

• l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l'ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c'est-à-dire au choix de l'exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l'immeuble ou l'ensemble immobilier ;
• le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client, selon une périodicité régulière ;
• l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir le linge de maison à l'ensemble des locataires ;
• l'exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle. Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l'assure en un lieu unique différent du local loué lui-même.
• L'article 31, I-1º –h du C.G.I n'interdit cependant pas que, dans certaines résidences pour personnes âgées ou pour étudiants, la personne physique sous-locataire du logement bénéficie par ailleurs de prestations hôtelières dès lors que ces dernières ne sont pas rendues par l'organisme public ou privé locataire du logement.

À cet égard, le ministre de l'équipement, M. Gilles de Robien, a précisé, lors des débats parlementaires en deuxième lecture au Sénat (JO Déb. Sénat du 8 mai 2003 p. 3048), que la circonstance que les prestations hôtelières soient réalisées par une société, filiale de l'organisme public ou privé locataire du logement, n'a pas pour effet de priver le propriétaire, qui loue son logement nu à cet organisme, du bénéfice de l'avantage fiscal.

c. Location nue

70. La location doit être imposable dans la catégorie des revenus fonciers, ce qui exclut les locations en meublé.

Il est par ailleurs rappelé que les profits tirés de la location d'immeubles nus ayant pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats de l'entreprise commerciale exploitée par le preneur relèvent de la catégorie des BIC. Il en est de même lorsque le propriétaire fournit, de manière directe ou indirecte, des services attachés à la location des logements (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 41).

d. Période de location

71. La location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure.
La durée de location de neuf ans exigée pour l'application de la déduction est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail initial.

72. La location doit être effective et continue pendant la période d'engagement, ce qui exclut les logements dont le propriétaire (ou les co-indivisaires) se réserve la jouissance, à quelque usage que ce soit et même pour une très courte durée, pour lui-même ou un membre de son foyer fiscal, directement ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés dont il est associé.

Il en est de même des logements mis à la disposition d'un occupant à titre précaire, en l'absence de contrat de location, ou à titre gratuit, même pour une courte période, pendant la période couverte par l'engagement de location.

En cas de congé du locataire pendant la période couverte par l'engagement de location, le logement doit être aussitôt remis en location jusqu'à la fin de cette période. L'administration devrait cependant admettre une période de vacance, dès lors que le propriétaire établira qu'il a accompli les diligences concrètes (insertion d'annonces, recours à une agence immobilière) et que les conditions de mise à la location ne seront pas dissuasives.

À défaut de relocation effective dans un délai de douze mois à compter de la date de réception de la lettre recommandée par laquelle le locataire a signifié son congé au propriétaire, le service des impôts procédera à la remise en cause de l'avantage fiscal (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 40).

73. À l'issue de la période de location minimale de neuf ans, le propriétaire d'un logement ayant opté pour l'amortissement peut reprendre la libre disposition de ce logement sans remise en cause des déductions pratiquées. Il peut aussi prolonger l'amortissement par période de trois ans pendant une durée maximale de six ans. 

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