e. Plafonds de loyers 74.Pour le bénéfice du dispositif ROBIEN,
le loyer mensuel au mètre carré ne doit pas être supérieur, pendant
toute la période couverte par l'engagement de location, à celui fixé
par décret. Ce plafond diffère selon la zone dans laquelle se situe
l'immeuble donné en location.
Les plafonds mensuels de loyers par m2, charges non comprises sont fixés pour 2005 à:
Zone A: 19,19 €/m2/mois (agglomération parisienne, Côte d’Azur et Genevois français)
Zone B: 13,33
€/m2/mois (agglomération de plus de 50 000 habitants et
agglomérations chères situées aux franges de l'agglomération parisienne
et en zones littorales ou frontalières)
Zone C: 9,59 €/m2/mois (le reste du territoire)
La liste des communes concernées est disponible en ligne:
Ces
plafonds de loyers sont relevés chaque année, au 1 er janvier,
dans la même proportion que la variation de la moyenne sur quatre
trimestres de l'indice national mesurant le coût de la construction
publiée par l'Institut national de la statistique et des études
économiques. Cette moyenne est celle des quatre derniers indices connus
au 1 er novembre qui précède la date de référence. 75.
Lorsque la location est consentie à un organisme public ou privé, le
loyer mensuel de chacun des baux conclus entre, d'une part, le
propriétaire du logement et la personne morale et, d'autre part, la
personne morale et l'occupant du logement ne doit pas excéder les
plafonds définis ci-dessus. Il n'est toutefois pas tenu compte de la
redevance versée par le sous-locataire, en sus du loyer et des charges
locatives, à un organisme indépendant de l'organisme locataire et
représentative des frais de gestion, d'assurance, de gardiennage,
d'amortissement des locaux collectifs, d'équipement des logements et,
le cas échéant, d'ameublement. Cette disposition s'applique à la
condition que le logement soit situé dans une résidence dotée de
services collectifs et composée d'un ensemble homogène de dix logements
au moins à usage d'habitation principale et que le montant annuel de la
redevance n'excède pas le montant annuel des loyers payés par le
sous-locataire. 76. Par loyer, il convient d'entendre
l'ensemble des sommes et prestations fournies par le locataire en
contrepartie de la mise à disposition du bien. Ces dernières
s'entendent notamment des prestations de services de toute nature
fournies par le locataire (ménage, gardiennage…) ou des dépenses
incombant de droit au propriétaire et mises par convention à la charge
du locataire. Ne peuvent, en revanche, être regardés comme constituant
un supplément de loyer les appels provisionnels de charges et les
remboursements de charges par le locataire dont le propriétaire a fait
l'avance mais que la loi met à la charge des locataires (Inst.
5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 52). 77. Surface à prendre en compte. Comme pour l'amortissement BESSON
la
surface à prendre en compte pour l'appréciation du plafond de loyer des
logements devrait s'entendre de la surface habitable au sens de
l'article R 111-2 du Code de la construction et de l'habitation
augmentée de la moitié, dans la limite de 8 mètres carrés par logement, de
la surface des annexes mentionnées aux articles R 353-16 et
R 331-10 du même Code. La surface ainsi définie figure dans
l'engagement de location pris par le bailleur. La circonstance que le
logement soit situé outre-mer est sans influence sur l'appréciation de
la surface à prendre en compte. 78.La
surface habitable d'un logement est la surface de plancher construite,
après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches
et cages d'escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres. Il
n'est pas tenu compte pour la détermination de la surface habitable de
la superficie des combles non aménagés, caves, sous-sols, remises,
garages, terrasses, loggias, balcons, séchoirs extérieurs au logement,
vérandas, locaux communs et autres dépendances des logements, ni des
parties de locaux d'une hauteur inférieure à 1,80 m. 79. La
surface des annexes à ajouter à la surface habitable ainsi définie,
avant l'application du plafond de 8 mètres carrés, s'entend de la somme
des surfaces réservées à l'usage exclusif de l'occupant du logement et
dont la hauteur sous plafond est au moins égale à 1,80 mètre. Elles
comprennent les caves, les sous-sols, les remises, les ateliers, les
séchoirs et celliers extérieurs au logement, les resserres, les combles
et greniers aménageables, les balcons, les loggias et les vérandas et
dans la limite de 9 mètres carrés les parties de terrasses accessibles
en étage ou aménagées sur ouvrage enterré ou à moitié enterré (article
premier de l'arrêté du 9 mai 1995 pris en application de l'article
R 353-16 et de l'article R 331-10 du Code de la construction
et de l'habitation).
Les
terrasses accessibles en étage ou aménagées sur ouvrage enterré ou à
moitié enterré s'entendent notamment de celles situées en totalité sur
le toit d'un logement (cas des immeubles construits en gradins dans
lesquels la dalle qui constitue la toiture d'une partie d'un logement
sert de terrasse au logement supérieur) ou sur le toit des dépendances
immédiates et nécessaires d'un logement (dépendances ou parking
souterrain par exemple) et dont le locataire a la jouissance exclusive.
Tel n'est pas le cas, en revanche, des terrasses carrelées en
rez-de-jardin d'une maison individuelle. Dans une maison
individuelle, seule la partie des annexes qui n'est pas affectée au
stationnement est normalement prise en compte pour l'appréciation du
loyer plafond. Compte tenu des difficultés à distinguer les parties des
annexes (sous-sol, atelier…) affectées à usage de stationnement de
celles effectivement utilisées à usage d'annexes, l'administration
devrait reprendre la règle pratique fixant forfaitairement à 12 mètres
carrés la partie à usage de stationnement. Pour l'application de cette
mesure, il n'est pas tenu compte du nombre de véhicules susceptibles
d'être stationnés ni de la configuration ou de la destination initiale
des locaux (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 61). 80.La
surface des emplacements de stationnement et des garages n'est pas
prise en compte pour la détermination du loyer plafond. Lorsqu'un
propriétaire loue à un même locataire un logement et un garage situés
dans le même immeuble ou dans la même résidence, le respect de la
condition de loyer s'apprécie en tenant compte de la totalité du loyer
demandé sans qu'il soit possible de faire abstraction d'une fraction de
loyer correspondant à la location du garage ou de l'emplacement de
stationnement. Lorsqu'un propriétaire loue simultanément et
séparément, d'une part, un logement pour lequel l'avantage fiscal
serait demandé et, d'autre part, un emplacement de stationnement ou un
garage, et dans les seuls cas où les conditions prévues au (23) sont
réunies, l'administration devrait faire abstraction, pour
l'appréciation de la condition de loyer, du montant de loyer figurant
sur le contrat de location de l'emplacement de stationnement ou du
garage (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 62). 81.Exemple :
Une maison individuelle de 90 mètres carrés de surface habitable
comporte des combles aménageables d'une surface de 50 m2 (hauteur sous
plafond au moins égale à 1,80 mètre) et un sous-sol total de 90 m2 dont
une partie est accessible au stationnement d'un véhicule : 1) Surface habitable : 90 m2
2)Surface des annexes : * combles aménageables : + 50 m2 * sous-sol : + 90 m2 *surface affectée au stationnement (forfait) : – 12 m2 Total de la surface des annexes : 128 m2 Moitié de la surface des annexes : 64 m2 Surface des annexes à prendre en compte : 8 m2 (Plafonnement à 8 m2)
3)Surface à prendre en compte pour l'appréciation du plafonnement de loyer : 98 m2.
C. Conditions d'application de la déduction
82. Pour que le régime de l'amortissement soit applicable, il faut que le contribuable :
opte expressément pour ce régime (83 s.) ;
s'engage à louer le logement pendant un certain nombre d'années (57 s).
renonce au bénéfice d'autres avantages fiscaux (93 s).
1. Exercice d'une option 83.
Le système de l'amortissement est une option ouverte au
contribuable qui doit expressément l'exercer pour en
bénéficier. La déduction au titre de l'amortissement ne s'applique donc que si le contribuable en fait la demande. Sur le contenu de l'option, voir 149.
3) Propriétaire de l'immeuble
84 )Pour
les personnes physiques, l'option doit être exercée lors
du dépôt de la déclaration des revenus de
l'année :
d'acquisition du logement, lorsque celui-ci est acquis neuf ou reçu à titre gratuit par le conjoint survivant
d'achèvement
du logement, lorsque celui-ci est acquis en l'état futur
d'achèvement inachevé ou construit par le contribuable;
d'achèvement des travaux de transformation, en cas d'acquisition d'un local suivie de sa transformation en logement;
d'achèvement des travaux de réhabilitation.
85)
Une option doit également être formulée par les propriétaires qui
choisissent d'amortir les dépenses de construction ou d'agrandissement
réalisées pendant la période de neuf ans, en annexe à la déclaration
des revenus de l'année d'achèvement des travaux (124 s.). Sur les conséquences du mariage, du divorce ou de la séparation du propriétaire du logement, voir 140. 86 ) Lorsque
l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les
sociétés, la possibilité pour les associés personnes physiques
imposables dans la catégorie des revenus fonciers de bénéficier de la
déduction au titre de l'amortissement est subordonnée à un engagement
de location de la société. 2º Porteurs de parts 87).
Chaque associé d'une société qui effectue un investissement éligible au
dispositif de l'amortissement peut bénéficier de la déduction. Il doit
alors s'engager à conserver les titres jusqu'à l'expiration de la durée
de neuf ans mentionnée au 10 e alinéa de l'article 31, I-1 –h du C.G.I. En
d'autres termes, la possibilité pour le porteur de parts de bénéficier,
en proportion de ses droits dans la société, de la déduction calculée
sur le montant de l'investissement réalisé par cette dernière est
subordonnée à l'engagement de l'associé de conserver ses parts jusqu'à
l'expiration de la période couverte par l'engagement de location pris
par la société. Si la société réalise des dépenses de reconstruction
ou d'agrandissement, l'associé peut également bénéficier d'une
quote-part de la déduction déterminée sur la base du montant de ces
dépenses s'il s'engage à conserver ses parts jusqu'à l'expiration de la
période couverte par l'engagement de location qui conditionne la
possibilité de pratiquer la déduction au titre desdites dépenses. Les
dépenses d'amélioration réalisées par la société sont également prises
en compte pour l'imposition de l'associé sous la forme d'une déduction
au titre de l'amortissement (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 102). 88).
L'engagement de conservation porte sur la totalité des titres de la
société détenus par le contribuable, quand bien même la société
détiendrait également des immeubles qui n'ouvrent pas droit au
dispositif de l'amortissement (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 103). Par
ailleurs, lorsqu'une même souscription est affectée à la réalisation de
plusieurs investissements, l'engagement de location doit être pris
distinctement pour chaque logement. Il s'ensuit que la période
d'engagement de conservation des parts expire au terme de celle
couverte par l'engagement de location afférent au dernier des logements
acquis au moyen de la souscription et mis en location par la société
(Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 104). 89).L'engagement
des porteurs de parts est joint à la déclaration des revenus de l'année
au titre de laquelle les parts ont été souscrites ou acquises, ou si
elle est postérieure, de l'année de l'acquisition ou de l'achèvement de
l'immeuble. 90). Il est précisé que lorsque
l'associé est lui-même une société non soumise à l'impôt sur les
sociétés, les membres de cette dernière qui souhaitent bénéficier de la
déduction au titre de l'amortissement doivent également s'engager à
conserver leurs titres jusqu'à l'expiration de la durée de neuf ans
précitée (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 105). 91).
Si l'associé cède tout ou partie de ses parts avant l'expiration de la
période couverte par son engagement de conservation des titres,
l'avantage fiscal dont il a bénéficié est remis en cause. Les
contribuables qui, au cours de la période d'engagement de location pris
par la société, souscrivent à une augmentation de capital ou acquièrent
auprès d'un associé des parts de la société, peuvent bénéficier de la
déduction au titre de l'amortissement s'ils s'engagent à conserver ces
titres jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de
location. La durée de l'engagement de conservation de ces parts sera
plus courte que celle de l'engagement de location pris par la société.
Si
l'associé cède ses titres au cours de l'une des deux périodes
triennales de prorogation de la déduction au titre de l'amortissement
(120), l'avantage fiscal est remis en cause à hauteur des
amortissements déduits au titre de la seule période triennale
concernée. Il est admis que le nouveau porteur de parts puisse
bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement au taux de 2,5 %
pour la durée restant à courir de la période de prorogation en cours
s'il conserve ces titres jusqu'à l'expiration de cette période. S'il
s'agit de la première période de prorogation, il peut, dans les mêmes
conditions, demander le bénéfice de la déduction au titre de
l'amortissement pour une deuxième période de trois ans. Si
l'associé cède ses titres après l'expiration de la période
d'application de la déduction au titre de l'amortissement, aucune
remise en cause de l'avantage fiscal ne sera effectuée. L'acquéreur des
parts, n'étant de ce fait pas en mesure de souscrire un engagement de
conservation des titres, ne peut pas bénéficier, pour les revenus
correspondants, du régime de la déduction au titre de l'amortissement
et se trouve donc placé dans le régime de droit commun des revenus
fonciers. Il bénéficie de la déduction forfaitaire au taux de 14 %
prévue à l'article 31, I-1º –e du C.G.I ou, toutes conditions étant par
ailleurs remplies, de la déduction forfaitaire majorée à 40 % prévue au
même article (171 s.) (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 106). 3º Caractère irrévocable de l'option 92).
L'option pour la déduction au titre de l'amortissement est
irrévocable pour le logement ou les parts
considérés. Le
contribuable ne peut donc, postérieurement à cette option et pendant
toute la période couverte par celle-ci, demander à être replacé dans le
régime de droit commun des revenus fonciers, quand bien même sa demande
serait présentée à l'administration dans le délai de réclamation prévu
à l'article R* 196-1 du L.P.F (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 113). On
rappelle que l'option pour l'amortissement exercée lors de
l'acquisition de l'immeuble entraîne, ipso-facto, l'application des
autres mesures du dispositif (notamment en ce qui concerne les
modalités de déduction des travaux ultérieurs et le montant de la
déduction forfaitaire (124 s).
2. Non-cumul d'avantages fiscaux 93).
L'article 31, I-1º –h dispose que pour un même logement le bénéfice de
la déduction au titre de l'amortissement est exclusif de l'application
de la réduction d'impôt pour investissement outre-mer prévue à
l'article 199 undecies ou 199 undecies A du C.G.I. Un contribuable
propriétaire de plusieurs logements peut demander le bénéfice de la
réduction d'impôt pour un logement et opter pour le dispositif de
l'amortissement pour un ou plusieurs autres logements. Si ces
logements se situent dans le même immeuble, le propriétaire pourra
bénéficier de l'un ou l'autre de ces avantages fiscaux pour chaque
logement destiné à une utilisation distincte par référence à la notion
d'unité d'évaluation utilisée pour l'assiette de la taxe foncière sur
les propriétés bâties (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 158). L'unité
d'évaluation en matière de taxe foncière est constituée par le local.
Elle peut être représentée soit par une maison individuelle, soit par
une fraction de propriété s'il s'agit d'un appartement situé dans un
immeuble collectif et normalement destiné à une utilisation distincte. Lorsque
le logement est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur
les sociétés, il ne peut ouvrir droit pour certains associés au
dispositif de l'amortissement et pour d'autres à la réduction d'impôt
pour investissement outre-mer. 94). Le cumul est
également impossible entre l'amortissement « ROBIEN» et l'amortissement
« BESSON» prévu à l'article 31, I-1º –g du C.G.I pour les immeubles
acquis ou construits entre le 1 er janvier 2003 et le 3 avril 2003. Le
choix entre ces deux régimes s'effectue aussi par logement.
Les déductions forfaitaires majorées de 40 % (régime « BESSON» (171 s.)) et de 60 % (régime « LIENEMANN» (228)) ne s'appliquent pas aux logements qui peuvent donner lieu à l'amortissement « ROBIEN». 95). Pour un même logement, la déduction au titre de l'amortissement « ROBIEN» est exclusive :
de
l'imputation sur le revenu global sans limitation de montant des
déficits fonciers provenant de monuments classés monuments historiques,
inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant fait l'objet d'un
agrément ministériel ou ayant reçu le label délivré par la Fondation du
patrimoine mentionnés au premier alinéa de l'article 156, I-3º. Le
contribuable qui acquiert un local affecté à un usage autre que
l'habitation pour le transformer en logement ou un logement ancien en
vue de le réhabiliter aurait pu, en l'absence de dispositions
contraires, pratiquer une déduction au titre de l'amortissement puis
imputer sur le revenu global, sans limitation de montant, son déficit
foncier lorsque l'immeuble est classé monument historique ;de
l'imputation sur le revenu global sans limitation de montant des
déficits fonciers résultant d'une opération de restauration immobilière
(loi « MALRAUX » ). 96).
Par ailleurs, l'application de l'amortissement à un (ou plusieurs)
immeuble appartenant au contribuable ou à un membre du foyer fiscal
entraîne l'impossibilité d'opter pour le régime simplifié d'imposition
des revenus fonciers « micro-foncier », sur l'ensemble de la période
d'application de l'amortissement et pour l'ensemble des immeubles du
foyer fiscal (C.G.I art. 32-2 Ø 306). En cas de remise en cause de
l'amortissement, l'option pour le régime simplifié redevient
immédiatement possible.
D. Économie de la mesure 97).
L'option pour le bénéfice du dispositif de l'article 31, I-1º –h du
C.G.I emporte les conséquences suivantes sur le régime fiscal du
bailleur :
une déduction au titre de l'amortissement sur
le montant de l'investissement initial (99 s), ainsi que des dépenses
ultérieures de reconstruction, d'agrandissement et d'amélioration (124
s.) ; la baisse du taux de la déduction forfaitaire (134) ; la renonciation à certains dispositifs (93). Contrairement au régime de l'amortissement « PERISSOL», le dispositif « ROBIEN»
ne prévoit pas de relèvement de la limite d'imputation sur le revenu
global des déficits fonciers résultant de dépenses autres que les
intérêts d'emprunt. Les déficits constatés par les bailleurs privés
conventionnés sont donc imputables sur le revenu global dans les
conditions de droit commun, c'est-à-dire dans la limite de 10 700 euros
(168).
1. Amortissement du prix d'acquisition de l'immeuble a. Base de calcul 98).
L'assiette de la déduction au titre de l'amortissement est précisé par
l'article 2 novodecies A de l'annexe III au C.G.I issue de l'article
1er j, du décret du 19-12-2003. 99). La base
d'amortissement est en principe constituée par le prix d'acquisition ou
de revient global du logement, y compris la fraction qui se rapporte
aux dépendances immédiates et nécessaires telles que les emplacements
de stationnement. Toutefois, lorsque le garage ou l'emplacement de
stationnement fait l'objet d'un bail distinct (23) la fraction du prix
global d'acquisition ou du prix de revient correspondant à ce garage ou
à cet emplacement est exclue de la base amortissable. De même, les
frais d'acquisition doivent faire l'objet d'une répartition entre,
d'une part, les frais afférents à l'acquisition du logement et de ses
dépendances entrant dans la base de la déduction et, d'autre part, les
frais afférents à l'acquisition du garage ou de la place de
stationnement, exclus de cette base. Lorsque le garage ou
l'emplacement de stationnement ne peut pas faire l'objet d'un bail
distinct, ce dernier n'étant pas physiquement séparé du logement ou de
ses dépendances (cas de l'habitat individuel notamment), les règles de
droit commun sont applicables : la base amortissable ne fait l'objet
d'aucune réfaction au titre du garage ou de l'emplacement de
stationnement (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 114). 100).
S'agissant de résidences pour personnes âgées ou dépendantes ou pour
étudiants, il a été précisé que la base de la déduction au titre de
l'amortissement est constituée par le prix d'acquisition de chaque lot,
y compris la fraction correspondant à la quote-part des parties
communes dans la mesure où celles-ci constituent des dépendances
immédiates et nécessaires du logement. Ces dépendances s'entendent
notamment des voies d'accès, hall d'entrée, logement du gardien,
espaces verts, aires de stationnement, locaux à usage commun tels que
les garages à vélos, chaufferies, et, le cas échéant, buanderies et
séchoirs, à condition toutefois que ces derniers soient affectés à
l'usage commun des locataires et non à l'usage exclusif de la société
prestataire de services pour l'entretien du linge de maison. À
l'inverse, doivent être exclus de la base d'amortissement des locaux
qui n'ont pas de lien direct avec de tels logements tels que les locaux
à usage de loisirs ou de soins, les locaux dont l'existence est
directement liée aux prestations de type hôtelier offertes par la
société de gérance, tel un restaurant, une salle polyvalente ou encore
un atelier (Rép. Myard : AN 7 février 2000 p. 909 nº 35703, min.
équipement, transports et logement).
1º Immeubles acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement
101).
La déduction est calculée sur le prix d'acquisition
majoré des frais afférents à l'acquisition. Les
frais afférents à l'acquisition sont les honoraires de notaire, les
commissions versées aux intermédiaires, les droits de timbre, TVA, les
droits d'enregistrement, le cas échéant, et la taxe de publicité
foncière. 102). En ce qui concerne la TVA, seule la
taxe qui demeure à la charge de l'acquéreur est comprise dans la base
de l'amortissement. Ainsi, lorsque ce dernier peut récupérer la TVA
grevant son investissement, la TVA est exclue de la base de la
déduction. 2º Immeubles réhabilités 103). La
déduction au titre de l'amortissement est calculée sur le prix payé
pour l'acquisition du logement et la réalisation des travaux de
réhabilitation mentionnés nº (35), majoré des frais afférents à ces
opérations. Il est tenu compte notamment des prestations d'études,
d'organisation et de suivi des travaux de réhabilitation et des frais
liés à l'établissement des états et attestations prévus à l'article 2
quindecies C nouveau de l'annexe III au C.G.I (voir nº (36)) (C.G.I
ann. III art. 2 novodecies A). La période d'amortissement a pour
point de départ la date d'achèvement des travaux de réhabilitation. Il
s'ensuit que les travaux réalisés postérieurement à l'achèvement de la
réhabilitation du logement ne sont pas compris dans la base
amortissable mais ouvrent droit, le cas échéant, à une déduction
dégressive au titre de l'amortissement (8 % pendant cinq ans puis 2, 5
% pour les travaux de reconstruction ou d'agrandissement : voir 124 s.)
ou proportionnelle (10 % pendant dix ans pour les travaux
d'amélioration : voir 129 s).
3º Immeubles acquis inachevés
104). La déduction est calculée sur :
le
prix d'acquisition du local inachevé majoré des frais afférents à cette
acquisition définis au (101) ;le montant des travaux d'achèvement de la
construction, y compris les travaux d'aménagement intérieur que le
contribuable réalise ou fait réaliser dès lors qu'ils ont pour objet de
rendre habitable un logement neuf et qu'ils peuvent être regardés comme
indissociables de l'opération de construction (Inst. 5 D-4-99 du 20
août 1999 nº 117). 4º Immeubles que le contribuable fait construire
105)
La base de la déduction au titre de l'amortissement est déterminée,
pour les logements que le contribuable fait construire, à la date
d'achèvement des travaux de construction. Elle comprend :
le
prix d'acquisition du terrain nu ou, en cas d'acquisition à titre
gratuit, la valeur pour laquelle le terrain nu est entré dans le
patrimoine du contribuable augmenté des frais afférents à cette
acquisition définis au (101) ; le prix payé pour la construction
du logement : frais d'architecte, prix d'achat des matériaux, mémoires
des entrepreneurs, salaires versés aux ouvriers et charges sociales y
afférentes et autres frais généraux engagés pour la construction qui ne
constituent pas des charges déductibles des revenus fonciers. Entrent
dans cette dernière catégorie les impôts, taxes ou redevances qui
constituent un élément du prix de revient de l'immeuble. Le travail
personnellement effectué par le contribuable n'est pas pris en compte ;
le prix payé pour l'installation des équipements initiaux du
logement (équipement sanitaire, chauffage…) (Inst. 5 D-4-99 du 20 août
1999 nº 118). Sont en revanche exclus de cette base, la valeur
d'acquisition ou le prix de revient des constructions existantes ainsi
que les frais de démolition de ces constructions. Si ces constructions
ont été acquises en même temps que leur terrain d'assiette, les frais
d'acquisition doivent faire l'objet d'une répartition entre, d'une
part, les frais afférents à l'acquisition du terrain nu entrant dans la
base de la déduction et, d'autre part, les frais afférents à
l'acquisition de l'immeuble destiné à être démoli, exclus de cette base
(Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 119). 5º Locaux que le contribuable acquiert en vue de les transformer en logements 106). La base de la déduction est constituée :
d'une
part, du prix d'acquisition du local majoré des frais afférents à
l'acquisition : honoraires de notaire, commissions versées aux
intermédiaires, droits de timbre et droits de mutation à titre onéreux
(taxe de publicité foncière et droits d'enregistrement) . d'autre
part, du montant des travaux de transformation en logement : travaux de
reconstruction, d'agrandissement, de réparation et d'amélioration ayant
pour effet de rendre habitables des locaux qui ne l'étaient pas
auparavant. 107). La base de la déduction au
titre de l'amortissement s'apprécie, pour les locaux que le
contribuable acquiert en vue de les transformer en logements, à la date
d'achèvement des travaux de transformation. Il s'ensuit que les travaux
de reconstruction et d'agrandissement réalisés postérieurement à
l'achèvement des travaux de transformation en logements ne sont pas
compris dans la base amortissable mais ouvrent droit à la déduction au
titre de l'amortissement spécifique aux dépenses de reconstruction et
d'agrandissement (124 s.). La même règle s'applique aux travaux
d'amélioration (129 s.). Lorsque l'opération de transformation porte sur un immeuble mixte, la base de la déduction comprendra :
la
fraction, évaluée par le contribuable sous le contrôle de
l'administration, du prix d'acquisition du local et des frais afférents
à cette acquisition correspondant aux seuls locaux affectés à un usage
autre que l'habitation et à partir desquels il y a création de
logements pouvant faire l'objet d'une utilisation distincte les travaux de transformation réalisés sur lesdits locaux ; la
quote-part des travaux réalisés sur les parties communes à condition
qu'ils soient indissociables de l'opération de transformation desdits
locaux (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 122).
108).
Le montant des travaux de transformation ainsi définis s'entend
notamment des frais d'architecte, du prix d'achat des matériaux, des
mémoires des entrepreneurs, des salaires versés aux ouvriers et des
charges sociales y afférentes et autres frais généraux engagés pour la
transformation qui ne constituent pas des charges déductibles des
revenus fonciers. Le travail personnel du contribuable n'est pas pris
en compte (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 126). 109).
Travaux de reconstruction et d'agrandissement. Les travaux de
reconstruction et d'agrandissement s'entendent normalement de ceux qui
ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de
locaux existants, des travaux d'aménagement interne qui par leur
importance équivalent à une reconstruction ou encore de ceux qui ont
pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux
existants (CE 17 décembre 1976 nº 92159 sect. Ø 320 et CE 17 décembre
1976 nº 99017 et 00787 sect. : RJF 2/77 nº 93 avec chronique ; BO 5
O-7-77 Ø 321). D'une manière plus générale, la jurisprudence assimile à
une reconstruction les travaux qui comportent la création de nouveaux
locaux d'habitation dans des locaux précédemment affectés à un autre
usage (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 123). 110).
Travaux de réparation. Les travaux de réparation sont ceux ayant pour
objet de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage
normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement
initial. La prise en compte de ces dépenses pour le calcul de la
déduction au titre de l'amortissement suppose que les travaux concernés
participent réellement à l'opération de transformation des locaux,
c'est-à-dire qu'ils soient indissociables de celle-ci. Tel est le cas
par exemple des travaux d'électricité et de plomberie destinés à rendre
l'immeuble habitable. À l'inverse, les dépenses de réparation
dissociables de l'opération de transformation, telle la réfection de la
toiture d'un immeuble vétuste qui aurait dû être effectuée
indépendamment de la transformation des locaux en logement, n'ont pas à
être prises en compte pour le calcul de la déduction au titre de
l'amortissement. Ces dépenses restent déductibles des revenus fonciers
dans les conditions de droit commun (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº
124). 111). Travaux d'amélioration. Les travaux
d'amélioration sont ceux qui ont pour objet d'apporter à un immeuble un
équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux
conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet
immeuble (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 125). Est considérée,
par exemple, comme ayant un tel objet l'installation du chauffage
central, d'une salle d'eau, du tout-à-l'égout, d'un ascenseur, des
portes dans les cabines d'ascenseurs, d'une antenne collective de
télévision, l'agrandissement de fenêtres, la pose de persiennes (D.
adm. 5 D-2224 nº 30 et 31, 15 septembre 1993). 112).
Il est rappelé que les dépenses d'amélioration réalisées dans un local
qui n'est pas affecté à l'habitation au moment de l'exécution des
travaux ne sont pas normalement déductibles des revenus fonciers (C.G.I
art. 31, I-1º –b). Par exception à ce principe, la loi permet la
déduction des dépenses d'amélioration afférentes aux locaux
professionnels et commerciaux destinées à faciliter l'accueil des
personnes handicapées, à l'exclusion des frais correspondant à des
travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (C.G.I
art. 31, I-1º –b bis). Dès lors, il convient de procéder à la distinction suivante :
les
dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et
commerciaux destinées à faciliter l'accueil des personnes handicapées
restent déductibles au titre de l'année de leur paiement et sont donc
exclues de la base de calcul de la déduction au titre de
l'amortissement. Il n'en va différemment que lorsque les travaux
réalisés à l'occasion de la transformation correspondent à des travaux
de reconstruction ou d'agrandissement ou sont indissociables de tels
travaux (en ce sens : CE 18 novembre 1987 nº 66974, 7e et 9e s.-s. :
R.J.F 1/88 nº 65 ; CE 7 décembre 1987 nº 70406, 7e et 8e s.-s. : R.J.F
2/88 nº 184 ; C.A.A Lyon 6 mars 1991 nº 513, 2e ch., d'Aurelle de
Montmorin : RJF 6/91 nº 800) ; les autres dépenses d'amélioration
doivent normalement être prises en compte pour le calcul de la
déduction au titre de l'amortissement (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999
nº 125). b. Modalités de calcul 1º Point de départ de la période d'amortissement 113).
Le point de départ de la période d'amortissement est
fixé par l'article 31, I-1º –g du C.G.I :
au
premier jour du mois de l'acquisition du logement pour les immeubles
acquis neufs ou réhabilités par le vendeur ; au
premier jour du mois d'achèvement du logement pour les immeubles acquis
en l'état futur d'achèvement, inachevés ou que le contribuable fait
construire au
premier jour du mois d'achèvement des travaux pour les locaux
transformés en logements ou réhabilités par
l'acquéreur.
2º Notion d'achèvement 114).
Pour déterminer la date d'achèvement du logement ouvrant droit à la
déduction au titre de l'amortissement, il convient de se référer aux
conditions d'application de l'exonération temporaire de taxe foncière
sur les propriétés bâties pour les diverses catégories de constructions
nouvelles, reconstructions et additions de construction. Selon une
jurisprudence constante du Conseil d'état, un logement est considéré
comme achevé lorsque l'état d'avancement des travaux en permet une
utilisation effective, c'est-à-dire lorsque les locaux sont habitables.
Tel est le cas, notamment, lorsque le gros œuvre, la maçonnerie, la
couverture, les sols et les plâtres intérieurs sont terminés et les
portes extérieures et fenêtres posées, alors même que certains
aménagements d'importance secondaire et ne faisant pas obstacle à
l'installation de l'occupant resteraient à effectuer (CE 17 décembre
1955, Plumauzillé : RO p. 451) (exemple : pose de papiers peints ou de
moquette) (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 128). 115).
Dans les immeubles collectifs, l'état d'avancement des travaux
s'apprécie distinctement pour chaque appartement et non globalement à
la date d'achèvement des parties communes (Inst. 5 D-4-99 du 20 août
1999 nº 128). 116). Normalement, la preuve de
l'achèvement d'une construction devrait résulter du certificat de
conformité délivré au constructeur ou du récépissé de la déclaration
d'achèvement des travaux. Mais, en pratique, l'administration est
amenée à apprécier la date d'achèvement en fonction des éléments
d'information en sa possession. À cet égard, le point de savoir à
quelle date une construction ou des travaux de reconstruction ou
d'addition de construction peuvent être considérés comme terminés est
une question de fait dont la solution appelle un examen des
circonstances propres à chaque cas particulier (D. adm. 6 C-1322 nº 3,
15 décembre 1988). 117). Le Conseil d'état a jugé
que seule la date effective d'achèvement de la construction d'un
immeuble habitable en dépit de malfaçons détermine le point de départ
de l'exonération de deux ans de taxe foncière. C'est donc cette date
qu'il convient de retenir et non celle de la signature du constat
d'achèvement des travaux de la maison (CE 14 janvier 1983 nº 32296, 7e
et 8e s.-s. : RJF 3/83 nº 419). Un immeuble doit être considéré
comme achevé à la date où le gros œuvre en est entièrement terminé,
même si certaines malfaçons auraient ultérieurement nécessité
l'exécution de divers travaux de consolidation ou d'amélioration,
d'ailleurs de peu d'importance (CE 2 novembre 1938, Santai : RO p. 466
; Inst. 2 novembre 1972, 6 C-6-72 nº 3 ; CE 27 octobre 1967 nº 69421,
Formel : Dupont 1968 p. 41). Ces décisions doivent être rapprochées
également des arrêts des 8 mars 1937 et 15 mars 1937 : RO, p. 159 et
173 et du 20 novembre 1961 : RO, p. 462, lesquels posent qu'un immeuble
doit être considéré comme achevé à la date où le gros œuvre, la
maçonnerie et la couverture en sont entièrement terminés (D. adm. 6
C-1322 nº 5 et 6, 15 décembre 1988). 118).
L'existence de malfaçons affectant la construction d'une maison et le
fait que celle-ci n'aurait pas été conforme au permis de construire ne
sont pas de nature à faire regarder cette maison comme non achevée (CE
28 septembre 1983 nº 28317, 7e et 8e s.-s., Monnin : RJF 11/83 nº
1353-a ; D. adm. 6 C-1322 nº 6, 15 décembre 1988) même si le
propriétaire a dû renoncer à l'exécution des travaux d'aménagement
définitif intérieur et notamment à la réalisation de certains
équipements sanitaires et au revêtement des murs et du sol, dans
l'attente des résultats de la procédure judiciaire engagée à l'encontre
du promoteur (CE 9 mars 1990 nº 68956, 8e et 7e s.-s., Arhainx : RJF
5/90 nº 556). 119). Une habitation ne peut être
regardée comme achevée qu'à compter de la date où son installation
d'assainissement individuelle est mise en service (CE 6 mars 1989 nº
66461, 8e et 9e s.-s. : RJF 5/89 nº 588), où elle est alimentée en eau
(CE 30 mai 1979 nº 11301, 7e et 8e s.-s., Garaud, Dordogne : RJF 7/79
nº 460) et en électricité (CE 7 décembre 1983 nº 32283, 8e et 9e s.-s.,
S.C.I La Croix gagnée : R.J.F 2/84 nº 171 ; D. adm. 6 C-1322 nº 6, 15
décembre 1988 ; CE 28 avril 1986 nº 64697, 8e et 7e s.-s., Charrue :
RJF 6/86 nº 608 ; CE 28 avril 1986 nº 71038, 8e et 7e s.-s., Desprez). Dans
le même sens dans un cas où certains équipements indispensables à
l'utilisation dudit appartement et, notamment, le branchement sur les
réseaux extérieurs d'eaux usées, faisaient défaut (CE 26 juillet 1985
nº 40063, Rolland, 8e et 9e s.-s. : RJF 10/85 nº 1323).
c. Calcul de l'amortissement 1º Taux de la déduction 120).
La déduction au titre de l'amortissement est pratiquée pendant neuf
ans. Elle est égale à 8 % de la base d'amortissement les cinq premières
années et à 2,5 % de cette base les quatre années suivantes. À
l'issue de cette période de neuf ans, et en cas de poursuite de
reconduction ou de renouvellement du contrat de location avec le même
locataire ou en cas de changement de titulaire de bail, le contribuable
peut continuer à bénéficier par période de trois ans et dans la limite
de six ans, d'une déduction au titre de l'amortissement au taux de 2,5
%, dès lors que la condition de loyer reste remplie. Le total des
déductions représente donc 50 %, 57,5 % ou 65 % de la valeur du
logement selon que le contribuable n'a pas prolongé son engagement, l'a
prolongé pour une seule période triennale ou l'a prolongé pour deux
périodes triennales. 2º Annuité déductible 121).
Lorsque le point de départ de la période d'amortissement a lieu après
le 31 janvier de l'année d'imposition, les première et dernière
annuités d'amortissement, ainsi que la sixième compte tenu de la baisse
de 8 % à 2,5 % du taux de la déduction, sont réduites prorata-temporis. 122).
Cette réduction s'effectue selon les modalités suivantes
fixées par l'article vicies de l'annexe III au C.G.I. Pour
la première année, la déduction est admise dans la proportion existant
entre, d'une part, le nombre de mois décomptés à partir de celui, selon
le cas, de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est
postérieure, de l'achèvement des travaux de transformation du local en
logement ou encore de l'achèvement des travaux de reconstruction,
d'agrandissement ou d'amélioration jusqu'à la fin de l'année et,
d'autre part, le nombre douze. Lorsque la déduction au titre de
l'amortissement prend fin en cours d'année, elle est admise dans la
proportion existant entre, d'une part, le nombre entier de mois compris
entre le 1 er janvier et le premier jour du mois au cours duquel expire
l'annuité d'amortissement et, d'autre part, le nombre douze. Lorsque
le taux d'amortissement est réduit de 8 % à 2,5 % en cours d'année,
chaque période est décomptée selon les modalités définies ci-dessus. Il
en est de même l'année de reprise de l'engagement par le conjoint
survivant. 123). Exemple : Un contribuable acquiert
un logement neuf le 20 septembre 2003. La base de la déduction au titre
de l'amortissement s'élève à 60 000 euros. Les déductions opérées sont
les suivantes : Période couverte par l'engagement de location :
2003 (1re année) : 60 000 x 8 % x 4/12 = 1 600 ; 2004 à 2007 : 60 000 x 8 % = 4 800 ; 2008 (6e année) : [60 000 x 8 % x 8/12] + [60 000 x 2,5 % x 4/12] = 3 700 ; 2009 à 2011 : 60 000 x 2,5 % = 1 500 ; 2012 (10e année) : 60 000 x 2,5 % x 8/12 = 1 000. Le
total des déductions s'élève à : 1 600 + (4 800 x 4) + 3 700 + (1 500 x
3) + 1 000 = 30 000 soit 50 % du prix d'acquisition du bien. Prolongation de l'amortissement pendant six ans : 2012 (10e année) : 60 000 x 2,5 % x 4/12 = 500 ; 2013 à 2017 : 60 000 x 2,5 % = 1 500 ; 2018 (16e année) : 60 000 x 2,5 % x 8/12 = 1 000. L'ensemble
des déductions pratiquées s'élève à
: 30 000 + 500 + (1 500 x 5) + 1 000 = 39 000 soit 65 % du prix d'acquisition du bien. 2. Amortissement des dépenses de reconstruction et d'agrandissement 124).
Le propriétaire qui réalise des dépenses de reconstruction et
d'agrandissement (109) dans un logement pour lequel il a opté pour la
déduction au titre de l'amortissement peut également opter pour
l'amortissement de ces dépenses. À défaut d'option, ces dépenses
sont prises en compte dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire
qu'elles entrent dans l'assiette de la déduction forfaitaire. 1º Condition de la déduction 125).
La possibilité d'amortir les dépenses de reconstruction et
d'agrandissement est réservée aux propriétaires d'immeubles placés dans
le champ d'application de la déduction au titre de l'amortissement, à
raison d'une option formulée au moment de la déclaration des revenus de
l'année de l'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est
postérieure. Elle est subordonnée à un nouvel engagement de location
de neuf ans, indépendant de celui pris au moment de l'option
précédemment exercée mais qui doit répondre aux mêmes conditions
(notamment celles relatives à l'affectation des locaux). Elle peut
intervenir durant la période couverte par l'engagement initial ainsi
que durant la ou les périodes supplémentaires d'amortissement du prix
d'acquisition ou de revient du logement. Elle peut également intervenir
durant la ou les périodes couvertes par un précédent engagement de
location pris pour le bénéfice de la déduction au titre de
l'amortissement des dépenses de reconstruction ou d'agrandissement,
alors même que l'engagement de location initial, éventuellement
prorogé, pris pour le bénéfice de la déduction au titre de
l'amortissement du logement, est arrivé à expiration (Inst. 5 D-4-99 du
20 août 1999 nº 139). 126). Lorsque l'immeuble est
la propriété d'une personne physique, cet engagement doit être annexé à
la déclaration des revenus fonciers de l'année au titre de laquelle les
travaux sont achevés. S'il appartient à une personne morale non
soumise à l'impôt sur les sociétés, cet engagement incombe à la société
qui doit le fournir lors du dépôt de la déclaration des résultats de
l'année de l'achèvement des travaux. L'associé, quant à lui, doit
s'engager à conserver les parts jusqu'à l'expiration de la période
couverte par le nouvel engagement ainsi pris par la société. 2º Modalités d'amortissement 127).
Base de l'amortissement. La déduction est calculée sur le montant des
travaux majoré des frais qui leur sont afférents : honoraires
d'architecte, frais de devis ou de mémoire des entrepreneurs. Si les
travaux ne sont pas réalisés par une entreprise, elle porte sur le prix
d'achat des matériaux et, le cas échéant, le coût de la main-d'œuvre
employée, à l'exception toutefois du travail personnel du contribuable
(Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 141). 128).
Modalités de calcul. La période d'amortissement a pour
point de départ le premier jour du mois de l'achèvement
des travaux. Les
dépenses sont amortissables selon le même taux que celui applicable à
l'investissement initial, soit 8 % les cinq premières années et 2,5 %
les quatre années suivantes. À l'issue de cette période, le bailleur
peut également prolonger la durée d'amortissement dans les mêmes
conditions que celles applicables à l'investissement initial (120). En ce qui concerne le calcul de l'annuité déductible, voir 121 s.
3. Amortissement des dépenses d'amélioration 129).
Lorsqu'il a opté pour le régime de la déduction au titre de
l'amortissement, le propriétaire ou l'associé ne peut, pendant la
période couverte par cette option, demander la déduction immédiate des
dépenses d'amélioration, quand bien même il souhaiterait céder
l'immeuble ou ses parts avant la fin de la période décennale
d'amortissement. Ces dépenses ne peuvent être prises en compte que sous
la forme d'une déduction au titre de l'amortissement. Dès lors, à la
différence des dépenses de reconstruction et d'agrandissement, la
déduction de l'amortissement des dépenses d'amélioration n'est
subordonnée à aucun engagement de location de l'immeuble ou de
conservation des titres (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 144). 130).
Il est rappelé que les dépenses d'amélioration non dissociables des
travaux de construction, de reconstruction et d'agrandissement suivent
le même régime que lesdites dépenses. Elles ouvrent donc droit à la
déduction au titre de l'amortissement dans les mêmes conditions que
celles-ci. Il en est ainsi notamment de certaines dépenses réalisées
immédiatement après la livraison ou l'achèvement d'un logement neuf :
le montant de ces dépenses s'ajoute à la base de la déduction opérée au
titre de l'investissement initial (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº
145).
Modalités d'amortissement 131).
La base de la déduction est déterminée de la
même façon que pour les dépenses de reconstruction
et d'agrandissement. 132). La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement des travaux. Lorsque
des travaux d'amélioration de nature différente sont simultanément
réalisés sur un même logement, le point de départ de la période
s'apprécie distinctement pour chaque nature de travaux (Inst. 5 D-4-99
du 20 août 1999 nº 147). Exemple : Un propriétaire engage en 2015
des travaux d'isolation thermique achevés la même année et des travaux
de remplacement d'installation d'une salle de bains achevés l'année
suivante. Il pourra commencer à amortir les premiers en 2015 et les
seconds en 2016. 133). Les dépenses d'amélioration
ouvrent droit à une déduction au titre de l'amortissement égale à 10 %
du montant des dépenses pendant dix ans. Si le point de départ de la
période d'amortissement a lieu après le 31 janvier de l'année
d'imposition, il est appliqué un prorata par douzième à l'annuité
d'amortissement. Les première et dernière annuités d'amortissement sont
réduites prorata temporis. Exemple : Un contribuable réalise des
dépenses d'amélioration qui sont achevées le 15 avril 2010 et s'élèvent
à 5 000 euros. Les déductions opérées sont les suivantes :
2010 (première année) : 5 000 x 10 % x 9/12 = 375 ; 2011 à 2019 : 5 000 x 10 % = 500 ; 2020 : 5 000 x 10 % x 3/12 = 125. Le total des déductions effectuées, soit 375 + 4 500 + 125, s'élève bien à 5 000. 4. Taux de la déduction forfaitaire 134).
Alors que, dans le régime de droit commun, le taux de la déduction
forfaitaire sur les revenus fonciers est fixé à 14 %, en cas d'option
pour le dispositif de la déduction au titre de l'amortissement, il est
ramené à 6 % (C.G.I art. 31, I-1º –e Ø 306). La déduction
forfaitaire ne représente plus que les frais de gestion et d'assurance
à l'exception des dépenses afférentes à un contrat dont l'objet
exclusif est de couvrir le risque de loyers impayés et qui sont
déductibles pour leur montant réel en application de l'article 31, I-1º
–a bis du C.G.I (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 150). 135).
La baisse du taux de la déduction forfaitaire n'est pas définitive. La
déduction forfaitaire au taux de droit commun est applicable après
l'expiration de la ou des périodes d'application du régime de la
déduction au titre de l'amortissement selon que le contribuable a ou
non bénéficié de ce régime pour les dépenses de reconstruction ou
d'agrandissement. En outre, le contribuable qui satisfait aux
conditions prévues à l'article 31, I-1º –e du C.G.I peut bénéficier du
taux majoré à 40 % ou de 60 % de la déduction forfaitaire (171 s.) et
(228 s.). Ainsi, lorsque le bénéfice de la déduction au titre de
l'amortissement expire en cours d'année, il appartient au contribuable
de ventiler, sous sa responsabilité, les revenus pour lesquels la
déduction forfaitaire au taux de 6 % est applicable et ceux pour
lesquels la déduction forfaitaire de droit commun ou la déduction
forfaitaire majorée peut être pratiquée. Dans le cadre du dispositif « BESSON»,
il est admis que la circonstance qu'une déduction au titre de
l'amortissement continuerait à être appliquée après l'expiration de ces
périodes au titre des dépenses d'amélioration ne fasse pas obstacle à
l'application de la déduction forfaitaire au taux de droit commun ou au
taux majoré (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 151).
E. Remise en cause de l'avantage fiscal 136).
Nous examinerons tout d'abord les cas où il y a remise en cause des
déductions pratiquées et les exceptions éventuelles ou atténuations,
puis nous exposerons les modalités de cette remise en cause. a. Cas de remise en cause 137).
Les déductions pratiquées au titre de l'amortissement font l'objet
d'une reprise lorsque le bénéficiaire ne respecte pas son engagement.
Il en est notamment ainsi lorsque :
Le propriétaire du
logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les
sociétés, ne respecte pas l'engagement de louer le logement nu pendant
neuf ans à usage d'habitation principale. Cette rupture de l'engagement
peut être constituée par un défaut effectif de mise en location après
l'expiration du délai de 12 mois imparti pour louer, par une
utilisation du logement par son propriétaire ou un changement de
l'affectation de l'immeuble avant ou après cette date et jusqu'à
l'expiration de la période couverte par l'engagement de location ou
encore par une interruption de la location pendant cette période d'une
durée supérieure à celle admise ; Le
loyer excède le plafond autorisé, à un moment
quelconque au cours de la période couverte par l'engagement
prorogé ou non ;
Le
propriétaire du logement le loue à une personne appartenant à son foyer
fiscal. Lorsque l'immeuble est la propriété d'une société, la location
à un associé ou à un membre du foyer fiscal entraîne la reprise de la
déduction au titre de l'amortissement pour ce seul associé et pour
l'imposition des revenus de ce seul logement ;
Le propriétaire
du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur
les sociétés, cède le logement pendant la période couverte par
l'engagement de location. En effet, la cession du logement entraîne,
soit la résiliation du bail, soit sa transmission à l'acquéreur ; dans
les deux cas, le cédant ne respecte pas son engagement de location.
Cette cession peut prendre la forme d'une vente, d'un démembrement de
la propriété, de la cession d'un droit indivis, d'une donation
(donation simple, donation-partage, avec ou sans réserve d'usufruit),
d'un échange ou d'un apport en société. Bien entendu, une telle cession
aura également pour conséquence, le cas échéant, la taxation d'une
plus-value en application des articles 150 A et suivants du C.G.I ; En
cas d'acquisition du logement en indivision, la cession de ses droits
par un indivisaire au cours de la période d'engagement entraîne la
remise en cause de l'avantage fiscal pour tous les indivisaires,
l'engagement conjoint (15) n'étant pas respecté. Le logement qui
fait l'objet de la déduction au titre de l'amortissement est inscrit à
l'actif d'une entreprise individuelle au cours de la période de neuf
ans ; Le porteur de parts de la société propriétaire du logement
ne respecte pas son engagement de conserver les parts : il les vend,
les donne, les apporte en société, les inscrit à l'actif d'une
entreprise individuelle, les échange ou en démembre la propriété (13 et
91) ;
Le conjoint survivant qui a demandé à bénéficier du
dispositif pour le logement acquis ou construit par le couple soumis à
imposition commune ne respecte pas l'engagement initial pris par ce
dernier (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 160). b. Exceptions 138).
Aucune remise en cause de l'avantage fiscal n'est effectuée lorsque le
non-respect de l'engagement de location ou de conservation des parts
intervient à la suite de l'un des trois événements suivants : 1)
Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est
atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième
ou la troisième des catégories prévues à l'article L 341-4 du Code de
la sécurité sociale (invalides absolument incapables d'exercer une
profession quelconque et invalides qui sont, en outre, dans
l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour
effectuer les actes de la vie ordinaire).
2)
Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est
licencié. Les personnes licenciées s'entendent de celles dont le
contrat de travail est rompu à l'initiative de leur employeur. Cette
qualité est également reconnue aux salariés de moins de soixante ans
licenciés pour motif économique et bénéficiaires d'une convention de
coopération du Fonds national de l'emploi qui leur assure le paiement
de l'allocation spéciale du Fonds national de l'emploi et d'une
allocation conventionnelle.
3)
Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition
commune décède (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999
nº 95).
c. Reprise de l'engagement 139).
Lorsque le transfert de la propriété du bien ou le démembrement de ce
droit résulte du décès de l'un des époux soumis à imposition commune,
le conjoint survivant, attributaire du bien en pleine propriété ou
titulaire de son usufruit, peut demander la reprise à son profit du
dispositif. Conformément aux dispositions légales, son engagement de
location est limité à la fraction du délai de neuf ans restant à courir
à la date de la transmission à titre gratuit. Les amortissements
pratiqués par le couple soumis à imposition commune ne sont pas remis
en cause, que le conjoint survivant opte ou non pour la reprise de
l'engagement (138) (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 110). 140).
Par ailleurs, le mariage, le divorce ou la séparation modifient le
foyer fiscal et entraînent création d'un nouveau contribuable. Il en
est de même de la sortie du foyer fiscal d'une personne jusque-là à
charge au sens des articles 196 à 196 B du C.G.I et propriétaire du
logement faisant l'objet de l'amortissement. Lorsqu'un tel événement
intervient au cours de la période de neuf ans ou d'une des périodes de
prolongation du régime de la déduction, il est admis que le nouveau
contribuable (l'ex-époux attributaire du logement qui fait l'objet de
l'amortissement, en cas de divorce, ou la personne, précédemment à
charge, propriétaire du logement) puisse, toutes conditions étant par
ailleurs remplies, demander la reprise à son profit du dispositif, dans
les mêmes conditions que le conjoint survivant. S'il ne demande pas
cette reprise, les amortissements pratiqués par l'ancien contribuable
font l'objet d'une remise en cause (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº
111). 141). La reprise de l'engagement s'effectue
dans les mêmes conditions que la demande initialement formulée. Elle
constitue comme cette dernière une option irrévocable (Inst. 5 D-4-99
du 20 août 1999 nº 112).
d. Modalités de remise en cause 142).
La rupture par le propriétaire ou l'associé de son engagement de
location ou de conservation des parts entraîne la réintégration dans le
revenu net foncier de l'année au cours de laquelle elle intervient, des
amortissements déduits au cours de la période couverte par cet
engagement. Il pourra donc s'agir des déductions pratiquées à raison
de l'investissement initial et/ou de celles pratiquées à raison de
travaux de reconstruction ou d'agrandissement. De même, en cas de
non-respect des conditions de location ou de cession du logement au
cours de l'une des deux périodes triennales de prorogation de
l'amortissement, les déductions pratiquées au cours de l'ensemble de la
période triennale sont remises en cause. En revanche, les déductions
pratiquées au cours de la période normale d'amortissement de 9 ans ne
sont pas remises en cause, comme le cas échéant, celle afférente à la
période triennale précédente. Les droits supplémentaires sont assortis
de l'intérêt de retard prévu par les articles 1727 et 1727 A du C.G.I
et, en cas de mauvaise foi ou de manœuvres frauduleuses du
contribuable, de l'application des majorations prévues par l'article
1729 du C.G.I. Les modalités de remise en cause du régime de faveur
diffèrent selon que celle-ci a pour origine le non-respect des
conditions initiales d'application du dispositif ou le non-respect de
l'engagement de location du propriétaire ou du porteur de parts (Inst.
5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 162). 1º Non-respect des conditions initiales d'application du dispositif 143).
Lorsque les conditions initiales du dispositif ne sont pas respectées,
l'engagement souscrit n'étant pas valable, il convient de procéder à la
réintégration des amortissements dans les conditions de droit commun :
le
revenu foncier des années au titre desquelles une déduction au titre de
l'amortissement a été déduite est majoré du montant de cette déduction
; pour la détermination de ce revenu foncier, la déduction forfaitaire est portée à 14 % ; les
dépenses d'amélioration qui ont été le cas échéant réalisées et qui
auraient ouvert droit à un amortissement au taux de 10 % pendant 10 ans
si les conditions initiales du dispositif avaient été respectées, sont
déductibles des revenus fonciers de l'année au titre de laquelle elles
ont été payées. 2º Non-respect d'un engagement 144).
Lorsque le bénéficiaire de la déduction au titre de l'amortissement ne
respecte pas son engagement de location ou de conservation des parts,
le revenu foncier de l'année au cours de laquelle intervient la rupture
de cet engagement est majoré des amortissements déduits au cours de la
période couverte par cet engagement. Afin d'atténuer les effets de la
progressivité de l'impôt, cette imposition fait l'objet d'un système de
« quotient ». Le système du quotient concerne exclusivement
l'imposition des réintégrations opérées au titre des amortissements
déduits au cours de la période couverte par l'engagement initial. Il
peut s'agir des déductions au titre de l'amortissement du prix
d'acquisition ou de revient du logement ou des dépenses de
reconstruction et d'agrandissement. En revanche, les réintégrations
correspondant aux déductions pratiquées au cours de la période
supplémentaire d'amortissement et celles correspondant aux déductions
au titre de l'amortissement des dépenses d'amélioration pratiquées
après l'expiration de la période d'engagement initial, qui ne sont pas
subordonnées à un engagement formel, sont imposées dans les conditions
de droit commun (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 164).
145). Le système du quotient consiste à :
diviser
la fraction du revenu net foncier correspondant aux déductions
réintégrées par le nombre d'années civiles pendant lesquelles
l'amortissement a été déduit. Lorsque le point de départ de la période
d'amortissement a lieu en cours d'année, la fraction d'année est
assimilée à une année entière ; ajouter ce résultat au revenu net
global de l'année au cours de laquelle le non-respect de l'engagement a
été constaté, déterminé dans les conditions de droit commun. Ce revenu
tient par conséquent compte des revenus fonciers. Lorsque le revenu
global net est négatif, il est compensé, à due concurrence, avec le
total des amortissements remis en cause. Le système du quotient est
ensuite appliqué à l'excédent éventuel ; calculer l'impôt
correspondant à cette fraction de majoration : cet impôt correspond à
la différence entre le montant des droits simples calculés par
application du barème de l'impôt sur le revenu au total formé par le
revenu net global ainsi majoré et le montant des droits simples
résultant de l'application de ce barème au seul revenu net global
ordinaire ; multiplier cette différence par le nombre d'années
utilisé pour déterminer le quotient, c'est-à-dire le nombre d'années
civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit (Inst. 5 D-4-99
du 20 août 1999 nº 165). 146). Exemple : un
contribuable marié, ayant deux enfants à charge, acquiert un logement
neuf le 15 juillet 2003 pour un prix total de 60 000 euros. Il revend
ce logement en 2010. Au titre de cette année, son revenu net global
imposable s'élève à 20 000 euros. Montant des amortissements déduits :
2003 : 2 400 euros, calculés ainsi : 60 000 x 8 % x 6/12 2004 à 2007 : 4 800 euros (60 000 x 8 %) 2008 : 3 150 euros, calculés ainsi : (60 000 x 8 % x 6/12) + (60 000 x 2,5 % x 6/12) 2009 : 1 500 euros (60 000 x 2,5 %) 2010 : 0 (le contribuable n'ayant pas respecté son engagement, il ne peut déduire aucun amortissement). Total des déductions opérées : 2 400 euros + (4 x 4 800 euros) + 3 150 euros + 1 500 euros = 26 250 euros. Nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit : 7 Quotient : 26 250 / 7 = 3 750 euros Impôt (barème 2002) compte non tenu du quotient (revenu global de 20 000 euros) : 479 euros Impôt (barème 2002) compte tenu du quotient (revenu global de 23 750 euros) : 854 euros Supplément de l'impôt dû à la fraction de la majoration : 854 – 479 = 375 euros. Montant du rappel d'impôt : 375 euros x 7 = 2 625 euros. (D'après Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 166). 147).
Remarque : Les revenus fonciers des années au titre desquelles
l'amortissement a été déduit et pour lesquelles le délai de réclamation
est expiré ne peuvent faire l'objet d'aucune nouvelle détermination. Le
contribuable ne peut donc prétendre à bénéficier rétroactivement de la
déduction forfaitaire au taux de 14 %, ni de la déduction des dépenses
d'amélioration (Inst. 5 D-4-99 du 20 août 1999 nº 166)
